Garnitur jest jednak niezupełnie nowy – jest szyty na miarę, ale w fasonie modelu z 1997 roku. Czyżby zgodnie z zasadą, że klasyka nie wychodzi z mody? I czy aby projektowana ordynacja nie jest passé? Pomysł wyrzucenia starego aktu „do kosza” i zastąpienia rozwiązaniem w zupełnie nowym kształcie nie znalazł poparcia u Komisji Kodyfikacyjnej. Słusznie - po co rezygnować z czegoś, co się sprawdza – modelu, który pasuje.
Stworzono akt, który – jak się podkreśla – z założenia ma nadążać za dynamicznymi przemianami gospodarczymi i zmianami technicznymi, jak upowszechnienie wykorzystywania środków komunikacji elektronicznej w kontaktach z podatnikiem. Zmiany były nieuniknione. Obecna ordynacja podatkowa obowiązuje od 20 lat. W tym czasie była nowelizowana ponad 100 razy. Dla rekordowo rozbudowywanego artykułu 119 zabrakło liter w polskim alfabecie.
Zamiarem komisji tworzącej omawiany akt było nielikwidowanie instytucji, których kształt został określony przez orzecznictwo, naukę i praktykę. Wydaje się to być rozsądnym rozwiązaniem. Przepis prawa ugruntowany w praktyce jest pewniejszym rozwiązaniem niż stworzony na nowo, niewypróbowany zapis, którego podatnicy i urzędnicy będą się uczyć metodą prób i błędów wiele lat. „Trzeba wykorzystać to, że były one (rozwiązania prawne, przyp. autor) przez kilkanaście lat testowane w praktyce”, czytamy w Kierunkowych założeniach nowej ordynacji. Stare rozwiązania nie zostały usunięte, w obawie przed stworzeniem w efekcie aktu, który byłby oderwany od funkcjonujących przez wiele lat przepisów. Tak więc - szyjemy na miarę, ale nie dajemy się ponieść fantazji, mierzymy rozsądnie.
Nowa ordynacja podatkowa wprowadza zmiany w zakresie terminów do wniesienia odwołania lub zażalenia – zostały one wydłużone, zmiany w zakresie przedawnień zobowiązań podatkowych. Zostały też ograniczone możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnień zobowiązań. Zaproponowano także możliwość przeprowadzenia kontroli na żądanie podatnika oraz przeprowadzenia mediacji,
Oceniając jednak konsekwentnie model nowego aktu, skupimy się na generalnych założeniach oraz najważniejszych ogólnych zasadach, przyjmując ich reprezentatywny w stosunku do pozostałych zapisów charakter, wskazują na ich „fason”.
Zasady zawarte w nowym akcie regulującym ogólne przepisy prawa podatkowego można ująć w kilku grupach. Mamy zasady programowe, zasady dotyczące statusu zobowiązanego, dotyczące sposobu działania organów podatkowych i załatwiania spraw podatkowych oraz zasady dotyczące postępowania podatkowego.
W projekcie nowej ordynacji zapisane zostały zasady, które wykrystalizowały się na tyle wyraźnie w orzecznictwie czy doktrynie, że ich wpisanie w kanon zasad ogólnych było formalnością. Kodyfikacji ogólnych zasad prawa podatkowa przyświecał cel ochrony praw podatnika oraz zwiększenia skuteczności i efektywności wymiaru i poboru podatków. Z kierunkowych założeń nowej ordynacji wynikał zamiar redagowania przepisów z założeniem domniemania rzetelności podatnika oraz braku zamiaru w jego działaniach dążenia do naruszenia prawa podatkowego.
- Brak zaufania między podatnikami i urzędnikami to obecnie jeden z najważniejszych problemów. Chcemy umożliwić im rozmowę, przywrócić zaufanie w relacjach urzędnik-podatnik - podkreślił Leonard Etel. Taki cel przyświecał pracom nad nową ordynacją. Może nowa ordynacja w organy podatkowe tchnie nadzieję, że podatnicy nie są źli? A przynajmniej nie wszyscy.
Z założenia tak właśnie ma być; dzięki domniemaniu dobrej wiary zobowiązanego. Wpisanie do kanonu fundamentalnych reguł zasady domniemania rzetelnego i uczciwego działania podatnika należy ocenić jako wyciągnięcie ręki w kierunku obywateli i innych podmiotów podlegających opodatkowaniu. Szczególnie tych kontrolowanych. Dobra wiara dotychczas znana była z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czy funkcjonującego wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Było o niej głośno w kontekście udowadniania organom, że wcale ani nie chcieliśmy uczestniczyć, ani też nie wiedzieliśmy, że uczestniczymy, ani nawet nie uważamy, że powinniśmy wiedzieć, że bierzemy udział w schematach uznanych - niejednokrotnie po wielu latach - za przestępstwa podatkowe. Regulacja dotycząca domniemania dobrej wiary ma posłużyć odejściu od postawy traktowania zobowiązanego jako kolokwialnego złodzieja, uciekającego przed policjantem (organem podatkowym). Celem prac nad tekstem ustawy było zmierzać ku postawie „service for clients approach”. Zakłada ona, że „podatnicy są obywatelami skłonnymi do współpracy, którzy – o ile rozumieją przepisy prawa podatkowego, a przepisy i procedury podatkowe postrzegają jako słuszne – pragną postępować zgodnie z prawem”.
Zapowiada się dobrze, wydaje się, że nareszcie skończy się udowadnianie organom na każdym kroku swojej rzetelności. Ale – niestety, istnieje jeszcze druga część przepisu.Domniemywa się więc dobrą wiarę zobowiązanego „…chyba że jest powód, aby uważać inaczej”. To nas cofa do punktu wyjścia. Co znaczy owy powód? Wydaje się, że pole do manewru jest duże. Pozostawienie jednak domniemania dobrej woli bez dodatkowego jego zastrzeżenia byłoby niebezpieczne, abstrahując od tego, że nierealne. Zapis w nowym akcie prawnym jest całkiem standardowy, nieróżniący się od stosowanych w innych krajach rozwiązaniem. Takie rozwiązanie przewiduje między innymi Kodeks podatnika Unii Europejskiej. „Podatnicy mogą oczekiwać, że: zostaną uznani za uczciwych, o ile nie istnieje wyraźny powód, aby uważać inaczej, mimo że administracje podatkowe mogą sprawdzić sytuację podatkową podatnika, przeprowadzić weryfikację lub przystąpić do kontroli”, czytamy. No coż, na ciągłe kontrole jesteśmy stale narażeni. Pamiętajmy jednak, że wzruszalny charakter zasady domniemania dobrej wiary stanowi ochronę również dla podatnika. Należy mieć na względzie, że uczciwy podmiot ma za przeciwnika nie tylko organy podatkowe, ale również innych podatników, których intencji nie można określić jako dobrej wiary. Zapis chroni podatnika, pod warunkiem, że on sam, będąc uczciwy nie stanie się jego ofiarą.
Regułą bazową, programową, która pojawia się w nowej ordynacji obok tej, której absolutnie nie mogło zabraknąć - zasady legalizmu, jest zasada zakazująca organom podatkowym nadużywania prawa. Została ona zdefiniowana w artykule 15 projektu. Nadużycie to polega na działaniu sprzecznym z celem przepisu. Wprowadzenie takiego zakazu rokuje bardzo dobrze – przecież zabrania organom podatkowym działania nadużywającego prawa. Należy jednak zwrócić uwagę, jakie niebezpieczeństwo interpretacyjne może nieść za sobą wprowadzenie takiego zapisu. Skoro organy podatkowe nie mogą podejmować działań sprzecznych z celem przepisów, czy to oznacza, że mogą wykraczać poza granice wykładni literalnej, byle by tylko nie przekroczyły granic celu przepisu? Bo takie prawo można wyczytać wnioskując a contrario. Ale nic z tych rzeczy. Wyjaśnienie znajdziemy już w uzasadnieniu do projektu ustawy. Zakaz działania niezgodnego z celem przepisu jest jedną z granic działań organów. Z drugiej strony bowiem przed organami chroni nas – podatników, zasada praworządności. Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu, omawiana zasada jest analogią dla zakazu unikania opodatkowania, skierowanego do zobowiązanych. Ustawodawca wprowadza więc równowagę i ogranicza kolokwialne naginanie przepisów prawa przez podatników oraz organów podatkowych z drugiej stronie.
Za przejaw chęci współpracy władzy z podatnikami należy uznać powtórzenie za poprzednią ordynacją zasady informowania. Dodatkowo została ona wzmocniona o wsparcia dla podatnikaw samodzielnym, prawidłowym i dobrowolnym wykonywaniu jego obowiązków i praw. Umiejscowienie tej reguły postępowania na podium (przyjmując za kryterium kolejność, jest to trzecia w kolejności wyartykułowana zasada) istotnie może wskazywać na jej wysoką rangę w hierarchii zasad. Stanowiąc korektę zapisu wcześniej obowiązującego wyłącznie w ramach postepowania podatkowego, omawiana zasada odnosi się nie tylko do przepisów proceduralnych, ale również do zapisów materialnego prawa podatkowego.
Kolejny krok ku zadowoleniu podatników to sformalizowanie, wywodzonej od lat z orzecznictwa, z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść zobowiązanego. Doczekała się ona miejsca wśród ogólnych zasad. Zasady tej nie dało się pominąć w kanonie zasad fundamentalnych. Chroni ona podatnika przed błędami, niedoprecyzowaniami popełnianymi przez ustawodawcę. Przed normatywizacją w 2015 roku zasada in dubio pro tributario była wywodzona z orzecznictwa sądowego, a także z doktryny. Nie jest to novum, ale po raz pierwszy ujęta jest jako jednostka redakcyjna. Interesującym rozwiązaniem, korespondencją dla powołanej zasady in dubio pro tributario jest zasada rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść zobowiązanego, która wzmacnia wyraz zrozumienia władzy dla podatników.
Gwarantem partnerskiej współpracy podatników z organami jest również zasada zobowiązująca tych pierwszych do współdziałania z władzą. Zasada ta, obecna w wielu zagranicznych ustawodawstwach, polega na zobowiązaniu do dostarczania potrzebnych dowodów czy przedstawiania znanych podatnikom faktów w sposób kompletny i zgodny z prawem.
W kanonie ogólnych reguł działania organów podatkowych nie mogło zabraknąć zasady zaufania do organów. Została ona zmodyfikowana dodatkowo o bezstronność i równe traktowanie. Nowym zapisem – regułą wywiedzioną z zasady zaufania, wyrażanej dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest ochrona uzasadnionych oczekiwań zobowiązanego. Organy mają obowiązek przyjmować dobrą wiarę podatnika w stosowaniu przez niego przepisów prawa. Władza powinna być konsekwentna i nie odstępować od wcześniej przyjętych poglądów oraz nie zmieniać dowolnie praktyk.
Ponadto projekt ordynacji nakazuje organom działać w sposób celowy i efektywny, a także korzystają ze swoich uprawnień oraz stosują środki prawne nie wykraczając poza to, co niezbędne dla osiągnięcia celów ustawowych.
Uregulowania ujęte w projekcie nowej ordynacji ordynacji podatkowej, utrzymane z poprzedniego modelu, to: zasada prawdy obiektywnej, zasada prostoty i szybkości załatwiania spraw, zasada czynnego udziału strony – która jednak została zgeneralizowana i podobnie jak zasada informowania, dotyczy także nie tylko postępowania podatkowego.
Celem przy redagowaniu nowej ordynacji był zamiar łagodzenie nadmiernego rygoryzmu i formalizmu ordynacji podatkowej w odniesieniu do podatników, a także innych podmiotów zobowiązanych lub uprawnionych do określonych działań na podstawie przepisów prawa podatkowego (płatników, inkasentów, następców prawnych, osób trzecich). Opisane zasady istotnie starają się łagodzić napięcie na linii organ podatkowy – podatnik. Pomagać w realizacji mają również wprowadzane instytucje, jak uzgodnienia z organami, co do przeszłych lub przyszłych rozliczeń – zanim dojdzie do sporu.
Jak wynika z niniejszego tekstu, wiele rozwiązań ujętych w ustawie z 1997 roku zostało ulepszonych, dostosowanych do obecnych czasów i praktyk. Pękający w szwach garnitur został uszyty na nowo. Na ile jednak było możliwe, czerpano ze sprawdzonego wzorca. Nowe zapisy mogą dawać nadzieję na lepsze porozumienie z organami podatkowymi. Ponieważ przepisy prawa zwykle pozostawiają w mniejszym lub większym zakresie uznaniowość w stosowaniu, bez dobrych chęci ze strony aparatu urzędniczego, nawet najlepsze rozwiązania nie będą spełniały swojej roli. Musimy bowiem pamiętać, że uchwalane przepisy będą narzędziami w rękach urzędników. Pozostaje nam więc wierzyć, że wszystkim im będzie do twarzy w nowym garniturze.
Autor: Żaneta Pasieka
AXELO Prawo i Podatki dla Biznesu